注冊會計師會計知識點：金融工具的減值

(一)金融工具減值概述

本章對金融工具減值的規(guī)定稱為預(yù)期信用損失法。該方法與過去規(guī)定的、根據(jù)實際 已發(fā)生減值損失確認(rèn)損失準(zhǔn)備的方法有著根本性不同。在預(yù)期信用損失法下，減值準(zhǔn)備 的計提不以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來 計量當(dāng)前(資產(chǎn)負(fù)債表日)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的損失準(zhǔn)備。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對下列項目進(jìn)行減值會計處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備：

1. 分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益 的金融資產(chǎn)。

2. 租賃應(yīng)收款。

3. 合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)是指第十六章第一節(jié)定義的合同資產(chǎn)。

4. 部分貸款承諾和財務(wù)擔(dān)保合同。

損失準(zhǔn)備，是指針對按照以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)的預(yù) 期信用損失計提的準(zhǔn)備，按照以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的 累計減值金額以及針對貸款承諾和財務(wù)擔(dān)保合同的預(yù)期信用損失計提的準(zhǔn)備。

預(yù)期信用損失,是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。

信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與 預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。其中，對于企業(yè)購買或 源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，應(yīng)按照該金融資產(chǎn)經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)。由 于預(yù)期信用損失考慮付款的金額和時間分布，因此即使企業(yè)預(yù)計可以全額收款但收款時 間晚于合同規(guī)定的到期期限，也會產(chǎn)生信用損失。

在估計現(xiàn)金流量時"企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮金融工具在整個預(yù)計存續(xù)期的所有合同條款(如 提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等)。企業(yè)所考慮的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括出售所 持擔(dān)保品獲得的現(xiàn)金流量，以及屬于合同條款組成部分的其他信用增級所產(chǎn)生的現(xiàn)金 流量。

企業(yè)通常能夠可靠估計金融工具的預(yù)計存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具預(yù)計存 續(xù)期無法可靠估計的，企業(yè)在計算確定預(yù)期信用損失時，應(yīng)當(dāng)基于該金融工具的剩余合 同期間。

(二) 金融工具減值的三階段

一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日評估相關(guān)金融工具的信用風(fēng)險自初始確 認(rèn)后是否已顯著增加，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，并按照下列 情形分別計量其損失準(zhǔn)備、確認(rèn)預(yù)期信用損失及其變動：

1. 第一階段：信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后未顯著增加

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照未來12個月的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn) 備，并按其賬面余額(即未扣除減值準(zhǔn)備)和實際利率計算利息收入(若該工具為金融 資產(chǎn)，下同)。

2. 第二階段：信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量 損失準(zhǔn)備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

3. 第三階段：初始確認(rèn)后發(fā)生信用減值

對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量 損失準(zhǔn)備，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值 的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按其攤余成本(賬面余額減已計提減值準(zhǔn)備，也即賬面價值)和 實際利率計算利息收入。

上述三階段的劃分，適用于購買或源生時未發(fā)生信用減值的金融工具。對于購買或 源生時已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將初始確認(rèn)后整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損 失的變動確認(rèn)為損失準(zhǔn)備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算利息收入。

(三) 特殊情形

在以下兩類情形下，企業(yè)無須就金融工具初始確認(rèn)時的信用風(fēng)險與資產(chǎn)負(fù)債表日的 信用風(fēng)險進(jìn)行比較分析。

1. 較低信用風(fēng)險

如果企業(yè)確定金融工具的違約風(fēng)險較低，借款人在短期內(nèi)履行其支付合同現(xiàn)金流量 義務(wù)的能力很強(qiáng)，并且即使較長時期內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化，也不一定會 降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務(wù)的能力，那么該金融工具可被視為具有較低的 信用風(fēng)險。對于在資產(chǎn)負(fù)債表日具有較低信用風(fēng)險的金融工具，企業(yè)可以不用與其初始 確認(rèn)時的信用風(fēng)險進(jìn)行比較，而直接作出該工具的信用風(fēng)險自初始確認(rèn)后未顯著增加的 假定(企業(yè)對這種簡化處理有選擇權(quán))O

2. 應(yīng)收款項、租賃應(yīng)收款和合同資產(chǎn)

企業(yè)對于第十六章收入所規(guī)定的、不含重大融資成分(包括根據(jù)該章不考慮不超過 一年的合同中融資成分的情況)的應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù) 期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備(企業(yè)對這種簡化處理沒有選擇權(quán))。

除此之外，準(zhǔn)則還允許企業(yè)作出會計政策選擇，對包含重大融資成分的應(yīng)收款項、 合同資產(chǎn)和租賃應(yīng)收款(可分別對應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)、應(yīng)收租賃款作出不同的會計政 策選擇)，始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備。

(四)預(yù)期信用損失的計量

企業(yè)計量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反映下列各項要素：

1. 通過評價一系列可能的結(jié)果而確定的無偏概率加權(quán)平均金額。

2. 貨幣時間價值。

3. 在資產(chǎn)負(fù)債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過去事項、當(dāng) 前狀況以及未來經(jīng)濟(jì)狀況預(yù)測的合理且有依據(jù)的信息。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定有關(guān)金融工具的信用損失：

1. 對于金融資產(chǎn)，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量 之間差額的現(xiàn)值。

2. 對于租賃應(yīng)收款項，信用損失應(yīng)為企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金 流量之間差額的現(xiàn)值。其中，用于確定預(yù)期信用損失的現(xiàn)金流量，應(yīng)與按照《企業(yè)會計 準(zhǔn)則第21號一租賃》用于計量租賃應(yīng)收款項的現(xiàn)金流量保持一致。

3. 對于未提用的貸款承諾，信用損失應(yīng)為在貸款承諾持有人提用相應(yīng)貸款的情況下， 企業(yè)應(yīng)收取的合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。企業(yè)對貸款承諾預(yù) 期信用損失的估計，應(yīng)當(dāng)與其對該貸款承諾提用情況的預(yù)期保持一致。

4. 對于財務(wù)擔(dān)保合同，信用損失應(yīng)為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其作出 賠付的預(yù)計付款額，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人、債務(wù)人或任何其他方收取的金額之 間差額的現(xiàn)值。

5. 對于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn), 信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間 的差額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)對預(yù)期信用損失進(jìn)行計量。企業(yè)對預(yù)期信用損失的 計量應(yīng)當(dāng)反映發(fā)生信用損失的各種可能性，但不必識別所有可能的情形。在計量預(yù)期信 用損失時，企業(yè)需考慮的最長期限為企業(yè)面臨信用風(fēng)險的最長合同期限(包括考慮續(xù)約

選擇權(quán))，而不是更長期間，即使該期間與業(yè)務(wù)實踐相一致。

(五)金融工具減值的賬務(wù)處理

1.減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計算金融工具(或金融工具組合)預(yù)期信用損失。如果該 預(yù)期信用損失大于該工具(或組合)當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn) 為減值損失，借記“信用減值損失”科目，根據(jù)金融工具的種類，貸記“貸款損失準(zhǔn)備” “債權(quán)投資減值準(zhǔn)備” “壞賬準(zhǔn)備” “合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“租賃應(yīng)收款減值準(zhǔn)備” “預(yù)計 負(fù)債”(用于貸款承諾及財務(wù)擔(dān)保合同)或“其他綜合收益”(用于以公允價值計量且其 變動計入其他綜合收益的債權(quán)類資產(chǎn)，企業(yè)可以設(shè)置二級科目“其他綜合收益一-信用 減值準(zhǔn)備”核算此類工具的減值準(zhǔn)備)等科目(上述貸記科目，以下統(tǒng)稱“貸款損失準(zhǔn) 備”等科目);如果資產(chǎn)負(fù)債表日計算的預(yù)期信用損失小于該工具(或組合)當(dāng)前減值準(zhǔn) 備的賬面金額(例如，從按照整個存續(xù)期預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備轉(zhuǎn)為按照未來12個 月預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備時，可能出現(xiàn)這一情況)，則應(yīng)當(dāng)將差額確認(rèn)為減值利得, 做相反的會計分錄。

2.已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷

企業(yè)實際發(fā)生信用損失，認(rèn)定相關(guān)金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷的，應(yīng)當(dāng)根 據(jù)批準(zhǔn)的核銷金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”等科目，貸記相應(yīng)的資產(chǎn)科目，如“貸款” “應(yīng)收賬款” “合同資產(chǎn)”“應(yīng)收租賃款”等。若核銷金額大于已計提的損失準(zhǔn)備，還應(yīng) 按其差額借記“信用減值損失”科目。